Artykuły
(Nie)łatwe rozliczanie faktur korygujących “in minus”

(Nie)łatwe rozliczanie faktur korygujących “in minus”

Ostatnia nowelizacja ustawy miała w założeniu ułatwić przedsiębiorcom rozliczanie podatku od towarów i usług. W założeniu, bowiem ostatecznie nowe przepisy budzą więcej wątpliwości niż faktycznie pomagają podatnikom.                                                                                                                                                                                                                                                       

 

Na stronie Ministerstwa Finansów został opublikowany projekt objaśnień podatkowych, który również nie rozwiewa wątpliwości podatników. W niniejszym artykule zostaną przedstawione podstawowe problemy związane z rozliczeniem faktur korygujących “in minus”.
 
Z perspektywy sprzedawcy…

 

Zasady obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie faktur korygujących były już wcześniej uregulowane w ustawie o VAT. Według dotychczasowych zasad sprzedawcy musieli posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby móc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny. Sprzedawca obniżał podstawę opodatkowania i podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, ale pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed upływem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po ww. terminie sprzedawca mógł uwzględnić korektę faktury dopiero w następnym okresie rozliczeniowym (art. 29 ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.).
Zgodnie z nowymi przepisami, które obowiązują od 1 stycznia 2021 r., sprzedawca nie ma już obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, a podstawę opodatkowania i podatek należny obniża się za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca wystawił fakturę korygującą. Konieczne jest przy tym spełnienie kilku warunków:
– posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej;
– spełnione są warunki do pomniejszenia kwoty podatku należnego; oraz
– faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia usług oraz w zakresie spełnienia uzgodnionych warunków.
W nowych przepisach prawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi, które mają zapewnić ich odpowiednią elastyczność i dostosowanie do zmieniających się warunków gospodarczych. Niestety, każdy kij ma dwa końce, gdyż stosowanie pojęć nieostrych zawsze wiąże się z dużą dozą niepewności co do ich zakresu znaczeniowego. Minister finansów podjął próbę dookreślenia tych pojęć nieostrych, na razie w projekcie objaśnień podatkowych. I chociaż sam projekt objaśnień nie ma mocy ochronnej dla podatników, to pomaga ustalić co prawodawca miał na myśli, używając takich właśnie pojęć.
 
Kiedy mówimy o “uzgodnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego”?

 

Minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych wskazuje, że: „przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozumie się ustalone przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również na okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności”.
Jak wynika z ww. definicji, możemy mieć do czynienia z kilkoma rodzajami uzgodnienia:
– pierwotne ustalenie warunków obniżenia, które ustalają strony już podczas zawierania np. umowy ramowej czy umowy sprzedaży; takie warunki obniżenia ceny znajdziemy bezpośrednio m.in. w treści umowy, ogólnych warunkach sprzedaży i mogą one dotyczyć np. Rabatów lub warunków zwrotów towarów;
– wtórne ustalenie warunków obniżenia, które ustalają strony w związku z okolicznościami, które zaistniały po zawarciu umowy, np. strony umawiają się co do wysokości obniżenia ceny w związku z wadami dostarczonych towarów.
 
W jaki sposób należy udokumentować uzgodnienie z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego?

 

Prawodawca nie pokusił się o uregulowanie katalogu dokumentów, które stanowiłyby dokumentację uzgodnienia zawartego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Minister finansów wskazał, że dokumenty potwierdzające ustalenia pomiędzy stronami mogą być różnorodne i zależą od okoliczności, w których dokonuje się takiego ustalenia. Możemy tu wskazać przykładowo:
– umowy ramowe, umowy sprzedaży i inne;
– ogólne warunki umów, regulaminy sprzedaży;
– aneksy do umów;
– korespondencję handlową, e-maile.
Minister finansów wprost przyznaje, że do uzgodnienia warunków może dojść także w drodze ustaleń ustnych, telefonicznych, jak również i domniemanej akceptacji warunków przez obie strony transakcji (np. faktyczne dokonanie zwrotu towarów). Organ nie wskazuje przy tym, jak takie ustalenia należy udokumentować, ale jedynie, że ciężar takiego udokumentowania spoczywa na sprzedawcy. Naszym zdaniem, właściwą formą udokumentowania takiego uzgodnienia jest stworzenie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego, potwierdzającego chociaż jednostronnie, że doszło do takiego uzgodnienia (np. notatka z rozmowy). Zastanawiające w tym kontekście jest to, czy w ogóle pozbywamy się zbędnych dokumentów, o których mówił projektodawca, skoro i tak musimy tworzyć dodatkowe dokumenty.
Tym samym, naszym zdaniem, dokumentację może stanowić wszystko, co potwierdza dokonanie takiego uzgodnienia pomiędzy stronami, a więc zarówno dokumenty zewnętrzne, jak i wewnętrzne.
Samo udokumentowanie uzgodnienia pomiędzy stronami to jeszcze za mało. Niezbędne jest również spełnienie uzgodnionych pomiędzy stronami warunków do przeprowadzenia korekty.
 
Co należy rozumieć pod pojęciem spełnienia warunków uzgodnienia?

 

I tu również odpowiedź znajdziemy w projekcie objaśnień podatkowych, w którym minister finansów wyjaśnia, że „spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia”.
Ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego może mieć miejsce zarówno przed, jak i po uzgodnieniu warunków pomiędzy stronami. Minister finansów wskazuje tutaj możliwe sytuacje, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym:
– „w wielu przypadkach, uzgodnienie warunków następuje w czasie zbliżonym do wystąpienia okoliczności uzasadniających gotowość sprzedawcy do obniżenia przysługującego mu wynagrodzenia;
– w praktyce powszechnie występują także sytuacje, w których strony zawierają umowy ramowe przewidujące możliwość przyznania rabatu w związku ze zdarzeniami, które wystąpią lub mogą wystąpić w przyszłości – szczególnie w takich sytuacjach zasadnym jest, aby prawo sprzedawcy i obowiązek nabywcy dokonania korekty realizował się w momencie spełnienia przewidzianej przesłanki,
– występują również sytuacje, kiedy zdarzenie uzasadniające obniżenie ceny sprzedaży zaistniało w przeszłości”.
Przykładami spełnienia warunków uzgodnienia mogą być: wystąpienie wad sprzedawanych towarów, niedotrzymanie warunków dostawy, spełnienie się przesłanek do udzielenia rabatu przez sprzedawcę.
 
Jak należy udokumentować spełnienie przesłanek uzgodnienia?

 

Minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych wskazuje na możliwość udokumentowania spełnienia warunków uzgodnienia poprzez wykorzystanie istniejących już dokumentów handlowych, np. ewidencji, protokołów etc. Może to być też, naszym zdaniem, notatka z rozmowy czy potwierdzenie uznania rachunku bankowego.
Ponadto, możliwa jest sytuacja, w której dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji. Przykładowo można wskazać potwierdzenie uznania rachunku bankowego, gdzie uzgodnienie opisane jest w tytule przelewu, korespondencję handlową czy dokument wewnętrzny.
 
Co w sytuacji, kiedy sprzedawca nie może udokumentować potwierdzenia uzgodnienia między stronami albo nie posiada dokumentacji potwierdzającej spełnienie tych warunków?

 

W sytuacji, gdy sprzedawca:
– nie posiada dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z Nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego albo
– dokumentacji potwierdzającej spełnienie tych uzgodnionych warunków w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą,
to obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonuje dopiero za okres rozliczeniowy, w którym posiada dokumentację wskazującą na spełnienie tych warunków
 
… i z perspektywy nabywcy…

 

Według dotychczasowych zasad nabywca, który odliczył VAT naliczony z faktury, miał obowiązek uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymał od sprzedawcy (art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.).
Natomiast zgodnie z nowymi zasadami, w przypadku:
– obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub
– stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT,
nabywca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione ze sprzedawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
Wydaje się zatem, że sytuacja nabywcy jest jeszcze bardziej problematyczna niż sytuacja sprzedawcy…
 
Kiedy nabywca musi rozliczyć korektę?

 

Przepis nakłada na nabywcę obowiązek przeprowadzenia korekty już w momencie kiedy warunki uzgodnione ze sprzedawcą zostały spełnione. Jak wskazuje minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych: „Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego”.
Może dojść do takiej sytuacji, w której nabywca szybciej będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, niż sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
I chociaż dąży się do synchronizacji rozliczenia VAT u sprzedawcy i nabywcy, to nie zawsze będzie to możliwe, co pokazuje powyższy przykład. Sam minister finansów wskazuje w projekcie objaśnień, że „prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczanego przez nabywcę”. Oznacza to, że minister finansów nie wyklucza takich przypadków.
Należy tu także wskazać sytuację, w której za uzgodnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania może zostać uznany zwrot na rzecz sprzedawcy partii towarów. Do spełniania warunków uzgodnienia doszło bowiem w momencie odebrania tych towarów przez sprzedawcę.
 
Przykład:

 

Nabywca zwraca lampy nabyte od sprzedawcy. Zgodnie z OWU obowiązujących nabywców, zwroty powinny być dokonywane na wskazany w OWU adres, a za moment dokonania zwrotu przyjmuje się dzień przekazania towarów sprzedawcy. Nabywca przekazuje zwracany towar firmie kurierskiej 30 kwietnia 2021 r., a towar dociera do sprzedawcy 5 maja 2021 r. Tego samego dnia sprzedawca sporządza protokół zwrotu towarów oraz zwraca nabywcy kwotę wartości przekazanych towarów. Sprzedawca wystawia fakturę korygującą po przeprowadzeniu tych czynności i przesyła ją nabywcy.
W takiej sytuacji sprzedawca obniża podstawę opodatkowania w rozliczeniu składanym za maj 2021 r., ponieważ w tym okresie zostały spełnione warunki uzgodnienia, tzn. sprzedawca posiada odpowiednią dokumentację. Korekta jest dokonywana pod warunkiem wystawienia faktury korygującej zgodnej z przyjętymi warunkami. Warunki uzgodnienia zostały przyjęte poprzez zaakceptowanie OWU przez nabywcę, a spełnienie warunków uzgodnienia nastąpiło poprzez doręczenie towarów na adres wskazany przez sprzedawcę. Sprzedawca powinien mieć w tym zakresie dokumenty potwierdzające zwrot towaru, np. protokół zwrotu.
KONIEC PRZYKŁADU
 
Co w przypadku kiedy nabywca otrzyma informację o korekcie przed otrzymaniem pierwotnej faktury od sprzedawcy?

 

Kiedy nabywca otrzyma informację (nawet telefoniczną) od sprzedawcy o korekcie faktury, a jeszcze nie otrzymał faktury pierwotnej, to nabywca de facto nie ma czego korygować. Dlatego wydaje się, że powinien uwzględnić korektę dopiero w rozliczeniu za okres, w którym będzie obniżał podatek naliczony z faktury pierwotnej.
Podobnie w sytuacji, gdy:
– nabywca nie obniżył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy,
– prawo do takiego obniżenia przysługuje nabywcy,
wtedy zmniejszenie podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym nabywca uwzględnia fakturę pierwotną (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
 
Co w sytuacji, kiedy warunki uzgodnienia zostaną spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zostały uzgodnione?

 

Jeśli warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, to decydujący jest moment, w którym uzgodnienie zostało spełnione. Tym samym, nabywca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
 
Stare czy nowe przepisy

 

Stosowanie dotychczasowych albo nowych przepisów zależy od tego, kiedy wystawione są faktury korygujące. W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 stycznia 2021 r., stosuje się dotychczasowe przepisy, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.
Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych od 1 stycznia 2021 r. możliwe jest stosowanie nowych przepisów, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. albo dotychczasowych przepisów, obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. Jest to możliwe pod warunkiem uzgodnienia wyboru stosowania dotychczasowych przepisów między sprzedawcą a nabywcą pisemnie (w tym również elektronicznie) przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.
Możliwa jest rezygnacja z wyboru stosowania w 2021 r. dotychczasowych zasad w zakresie rozliczania faktur korygujących in minus, jednak nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym strony dokonały tego wyboru. Wprowadzono warunek, że rezygnacja musi zostać uzgodniona w formie pisemnej pomiędzy tymi stronami. W takim przypadku, strony są zobowiązane do stosowania nowych przepisów do wszystkich faktur korygujących po rezygnacji, a ponowny wybór dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących nie jest możliwy.
 
Kolejne zmiany przed nami

 

18 lutego 2021 r. na stronie Ministerstwa Finansów zostały opublikowane propozycje i kierunki zmian ustawy o VAT, czyli Pakiet SLIM VAT 2, które miałyby – zgodnie z komunikatem – wejść w życie 1 października 2021 r. i 1 stycznia 2022 r. Opisane zmiany mają dotyczyć również korekt faktur in minus.
Zapowiedziane zostało uregulowanie korekt faktur w sytuacji importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z projektowanymi przepisami:
jeżeli przyczyny korekty powstały na etapie zawarcia danej transakcji, to faktura korygująca powinna zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja;
jeżeli przyczyny korekty powstały po dokonaniu transakcji (np. rabaty), to korekta powinna być dokonana w bieżącej deklaracji podatkowej (czyli w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna korekty).
Ponadto proponowane rozwiązanie przewiduje, że w razie obniżenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, nabywca będzie miał również obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym skorygował podstawę opodatkowania (proponowane art. 29a ust. 13a, art. 30 ust. 1a, art. 86 ust. 19c do ustawy o VAT).
Proponowane są także zmiany w zakresie wymogów formalnych faktury korygującej. Planuje się rezygnację z wymogu umieszczania na fakturze korygującej:
– wyrazu “faktura korygująca” albo “korekta”;
– przyczyny korekty;
– daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 10b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT
(proponowany art 106j ust. 1, 2, 3 i 4 do ustawy o VAT).
Pakiet SLIM VAT 2 zawiera także wiele innych zmian przepisów ustawy o VAT oraz ustawy – Prawo bankowe (łącznie 15 nowych rozwiązań). Obecnie Pakiet SLIM VAT 2 jest na etapie prekonsultacji, a ostatnim dniem na zgłaszanie opinii i uwag jest 1 marca 2021 r.
 
Zdaniem autora/autorki:

 

Zbytnie odchudzenie przepisów nie jest korzystne dla podatników
Nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła sposób rozliczania faktur korygujących in minus w taki sposób, że zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy napotykają na trudności związane ze stosowaniem tych przepisów. Możliwych scenariuszy, kiedy niezbędne będzie dokonanie korekty faktury przez strony jest mnóstwo, a przepisy ustawy, chociaż w założeniu elastyczne, prowadzą do poważnych wątpliwości. Przy stosowaniu nowych przepisów powinny nam przyświecać z jednej strony deklarowany cel nowelizacji, a z drugiej zasada ograniczonego zaufania. Jednocześnie prawodawca powinien wziąć pod uwagę, że zbyt intensywne odchudzanie może prowadzić do efektu jojo, a ten będzie szkodliwy dla wszystkich.
 
Podstawa prawna:
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)
ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) 
 
autorzy: Marta Chorzępa-Starosta i Marcin Palusiński
 
ARTYKUŁ UKAZAŁ SIĘ W DZIENNIKU „RZECZPOSPOLITA”  01.03.2021 R.

 

Ostatnia nowelizacja ustawy miała w założeniu ułatwić przedsiębiorcom rozliczanie podatku od towarów i usług. W założeniu, bowiem ostatecznie nowe przepisy budzą więcej wątpliwości niż faktycznie pomagają podatnikom.                                                                                                                                                                                                                                                       

 

Na stronie Ministerstwa Finansów został opublikowany projekt objaśnień podatkowych, który również nie rozwiewa wątpliwości podatników. W niniejszym artykule zostaną przedstawione podstawowe problemy związane z rozliczeniem faktur korygujących “in minus”.
 
Z perspektywy sprzedawcy…

 

Zasady obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie faktur korygujących były już wcześniej uregulowane w ustawie o VAT. Według dotychczasowych zasad sprzedawcy musieli posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby móc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny. Sprzedawca obniżał podstawę opodatkowania i podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, ale pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed upływem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po ww. terminie sprzedawca mógł uwzględnić korektę faktury dopiero w następnym okresie rozliczeniowym (art. 29 ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.).
Zgodnie z nowymi przepisami, które obowiązują od 1 stycznia 2021 r., sprzedawca nie ma już obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, a podstawę opodatkowania i podatek należny obniża się za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca wystawił fakturę korygującą. Konieczne jest przy tym spełnienie kilku warunków:
– posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej;
– spełnione są warunki do pomniejszenia kwoty podatku należnego; oraz
– faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia usług oraz w zakresie spełnienia uzgodnionych warunków.
W nowych przepisach prawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi, które mają zapewnić ich odpowiednią elastyczność i dostosowanie do zmieniających się warunków gospodarczych. Niestety, każdy kij ma dwa końce, gdyż stosowanie pojęć nieostrych zawsze wiąże się z dużą dozą niepewności co do ich zakresu znaczeniowego. Minister finansów podjął próbę dookreślenia tych pojęć nieostrych, na razie w projekcie objaśnień podatkowych. I chociaż sam projekt objaśnień nie ma mocy ochronnej dla podatników, to pomaga ustalić co prawodawca miał na myśli, używając takich właśnie pojęć.
 
Kiedy mówimy o “uzgodnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego”?

 

Minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych wskazuje, że: „przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozumie się ustalone przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również na okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności”.
Jak wynika z ww. definicji, możemy mieć do czynienia z kilkoma rodzajami uzgodnienia:
– pierwotne ustalenie warunków obniżenia, które ustalają strony już podczas zawierania np. umowy ramowej czy umowy sprzedaży; takie warunki obniżenia ceny znajdziemy bezpośrednio m.in. w treści umowy, ogólnych warunkach sprzedaży i mogą one dotyczyć np. Rabatów lub warunków zwrotów towarów;
– wtórne ustalenie warunków obniżenia, które ustalają strony w związku z okolicznościami, które zaistniały po zawarciu umowy, np. strony umawiają się co do wysokości obniżenia ceny w związku z wadami dostarczonych towarów.
 
W jaki sposób należy udokumentować uzgodnienie z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego?

 

Prawodawca nie pokusił się o uregulowanie katalogu dokumentów, które stanowiłyby dokumentację uzgodnienia zawartego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Minister finansów wskazał, że dokumenty potwierdzające ustalenia pomiędzy stronami mogą być różnorodne i zależą od okoliczności, w których dokonuje się takiego ustalenia. Możemy tu wskazać przykładowo:
– umowy ramowe, umowy sprzedaży i inne;
– ogólne warunki umów, regulaminy sprzedaży;
– aneksy do umów;
– korespondencję handlową, e-maile.
Minister finansów wprost przyznaje, że do uzgodnienia warunków może dojść także w drodze ustaleń ustnych, telefonicznych, jak również i domniemanej akceptacji warunków przez obie strony transakcji (np. faktyczne dokonanie zwrotu towarów). Organ nie wskazuje przy tym, jak takie ustalenia należy udokumentować, ale jedynie, że ciężar takiego udokumentowania spoczywa na sprzedawcy. Naszym zdaniem, właściwą formą udokumentowania takiego uzgodnienia jest stworzenie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego, potwierdzającego chociaż jednostronnie, że doszło do takiego uzgodnienia (np. notatka z rozmowy). Zastanawiające w tym kontekście jest to, czy w ogóle pozbywamy się zbędnych dokumentów, o których mówił projektodawca, skoro i tak musimy tworzyć dodatkowe dokumenty.
Tym samym, naszym zdaniem, dokumentację może stanowić wszystko, co potwierdza dokonanie takiego uzgodnienia pomiędzy stronami, a więc zarówno dokumenty zewnętrzne, jak i wewnętrzne.
Samo udokumentowanie uzgodnienia pomiędzy stronami to jeszcze za mało. Niezbędne jest również spełnienie uzgodnionych pomiędzy stronami warunków do przeprowadzenia korekty.
 
Co należy rozumieć pod pojęciem spełnienia warunków uzgodnienia?

 

I tu również odpowiedź znajdziemy w projekcie objaśnień podatkowych, w którym minister finansów wyjaśnia, że „spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia”.
Ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego może mieć miejsce zarówno przed, jak i po uzgodnieniu warunków pomiędzy stronami. Minister finansów wskazuje tutaj możliwe sytuacje, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym:
– „w wielu przypadkach, uzgodnienie warunków następuje w czasie zbliżonym do wystąpienia okoliczności uzasadniających gotowość sprzedawcy do obniżenia przysługującego mu wynagrodzenia;
– w praktyce powszechnie występują także sytuacje, w których strony zawierają umowy ramowe przewidujące możliwość przyznania rabatu w związku ze zdarzeniami, które wystąpią lub mogą wystąpić w przyszłości – szczególnie w takich sytuacjach zasadnym jest, aby prawo sprzedawcy i obowiązek nabywcy dokonania korekty realizował się w momencie spełnienia przewidzianej przesłanki,
– występują również sytuacje, kiedy zdarzenie uzasadniające obniżenie ceny sprzedaży zaistniało w przeszłości”.
Przykładami spełnienia warunków uzgodnienia mogą być: wystąpienie wad sprzedawanych towarów, niedotrzymanie warunków dostawy, spełnienie się przesłanek do udzielenia rabatu przez sprzedawcę.
 
Jak należy udokumentować spełnienie przesłanek uzgodnienia?

 

Minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych wskazuje na możliwość udokumentowania spełnienia warunków uzgodnienia poprzez wykorzystanie istniejących już dokumentów handlowych, np. ewidencji, protokołów etc. Może to być też, naszym zdaniem, notatka z rozmowy czy potwierdzenie uznania rachunku bankowego.
Ponadto, możliwa jest sytuacja, w której dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji. Przykładowo można wskazać potwierdzenie uznania rachunku bankowego, gdzie uzgodnienie opisane jest w tytule przelewu, korespondencję handlową czy dokument wewnętrzny.
 
Co w sytuacji, kiedy sprzedawca nie może udokumentować potwierdzenia uzgodnienia między stronami albo nie posiada dokumentacji potwierdzającej spełnienie tych warunków?

 

W sytuacji, gdy sprzedawca:
– nie posiada dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z Nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego albo
– dokumentacji potwierdzającej spełnienie tych uzgodnionych warunków w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą,
to obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonuje dopiero za okres rozliczeniowy, w którym posiada dokumentację wskazującą na spełnienie tych warunków
 
… i z perspektywy nabywcy…

 

Według dotychczasowych zasad nabywca, który odliczył VAT naliczony z faktury, miał obowiązek uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymał od sprzedawcy (art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.).
Natomiast zgodnie z nowymi zasadami, w przypadku:
– obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub
– stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT,
nabywca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione ze sprzedawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
Wydaje się zatem, że sytuacja nabywcy jest jeszcze bardziej problematyczna niż sytuacja sprzedawcy…
 
Kiedy nabywca musi rozliczyć korektę?

 

Przepis nakłada na nabywcę obowiązek przeprowadzenia korekty już w momencie kiedy warunki uzgodnione ze sprzedawcą zostały spełnione. Jak wskazuje minister finansów w projekcie objaśnień podatkowych: „Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego”.
Może dojść do takiej sytuacji, w której nabywca szybciej będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, niż sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
I chociaż dąży się do synchronizacji rozliczenia VAT u sprzedawcy i nabywcy, to nie zawsze będzie to możliwe, co pokazuje powyższy przykład. Sam minister finansów wskazuje w projekcie objaśnień, że „prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczanego przez nabywcę”. Oznacza to, że minister finansów nie wyklucza takich przypadków.
Należy tu także wskazać sytuację, w której za uzgodnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania może zostać uznany zwrot na rzecz sprzedawcy partii towarów. Do spełniania warunków uzgodnienia doszło bowiem w momencie odebrania tych towarów przez sprzedawcę.
 
Przykład:

 

Nabywca zwraca lampy nabyte od sprzedawcy. Zgodnie z OWU obowiązujących nabywców, zwroty powinny być dokonywane na wskazany w OWU adres, a za moment dokonania zwrotu przyjmuje się dzień przekazania towarów sprzedawcy. Nabywca przekazuje zwracany towar firmie kurierskiej 30 kwietnia 2021 r., a towar dociera do sprzedawcy 5 maja 2021 r. Tego samego dnia sprzedawca sporządza protokół zwrotu towarów oraz zwraca nabywcy kwotę wartości przekazanych towarów. Sprzedawca wystawia fakturę korygującą po przeprowadzeniu tych czynności i przesyła ją nabywcy.
W takiej sytuacji sprzedawca obniża podstawę opodatkowania w rozliczeniu składanym za maj 2021 r., ponieważ w tym okresie zostały spełnione warunki uzgodnienia, tzn. sprzedawca posiada odpowiednią dokumentację. Korekta jest dokonywana pod warunkiem wystawienia faktury korygującej zgodnej z przyjętymi warunkami. Warunki uzgodnienia zostały przyjęte poprzez zaakceptowanie OWU przez nabywcę, a spełnienie warunków uzgodnienia nastąpiło poprzez doręczenie towarów na adres wskazany przez sprzedawcę. Sprzedawca powinien mieć w tym zakresie dokumenty potwierdzające zwrot towaru, np. protokół zwrotu.
KONIEC PRZYKŁADU
 
Co w przypadku kiedy nabywca otrzyma informację o korekcie przed otrzymaniem pierwotnej faktury od sprzedawcy?

 

Kiedy nabywca otrzyma informację (nawet telefoniczną) od sprzedawcy o korekcie faktury, a jeszcze nie otrzymał faktury pierwotnej, to nabywca de facto nie ma czego korygować. Dlatego wydaje się, że powinien uwzględnić korektę dopiero w rozliczeniu za okres, w którym będzie obniżał podatek naliczony z faktury pierwotnej.
Podobnie w sytuacji, gdy:
– nabywca nie obniżył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy,
– prawo do takiego obniżenia przysługuje nabywcy,
wtedy zmniejszenie podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym nabywca uwzględnia fakturę pierwotną (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
 
Co w sytuacji, kiedy warunki uzgodnienia zostaną spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zostały uzgodnione?

 

Jeśli warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, to decydujący jest moment, w którym uzgodnienie zostało spełnione. Tym samym, nabywca jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).
 
Stare czy nowe przepisy

 

Stosowanie dotychczasowych albo nowych przepisów zależy od tego, kiedy wystawione są faktury korygujące. W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 stycznia 2021 r., stosuje się dotychczasowe przepisy, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.
Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych od 1 stycznia 2021 r. możliwe jest stosowanie nowych przepisów, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. albo dotychczasowych przepisów, obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. Jest to możliwe pod warunkiem uzgodnienia wyboru stosowania dotychczasowych przepisów między sprzedawcą a nabywcą pisemnie (w tym również elektronicznie) przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.
Możliwa jest rezygnacja z wyboru stosowania w 2021 r. dotychczasowych zasad w zakresie rozliczania faktur korygujących in minus, jednak nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym strony dokonały tego wyboru. Wprowadzono warunek, że rezygnacja musi zostać uzgodniona w formie pisemnej pomiędzy tymi stronami. W takim przypadku, strony są zobowiązane do stosowania nowych przepisów do wszystkich faktur korygujących po rezygnacji, a ponowny wybór dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących nie jest możliwy.
 
Kolejne zmiany przed nami

 

18 lutego 2021 r. na stronie Ministerstwa Finansów zostały opublikowane propozycje i kierunki zmian ustawy o VAT, czyli Pakiet SLIM VAT 2, które miałyby – zgodnie z komunikatem – wejść w życie 1 października 2021 r. i 1 stycznia 2022 r. Opisane zmiany mają dotyczyć również korekt faktur in minus.
Zapowiedziane zostało uregulowanie korekt faktur w sytuacji importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z projektowanymi przepisami:
jeżeli przyczyny korekty powstały na etapie zawarcia danej transakcji, to faktura korygująca powinna zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja;
jeżeli przyczyny korekty powstały po dokonaniu transakcji (np. rabaty), to korekta powinna być dokonana w bieżącej deklaracji podatkowej (czyli w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna korekty).
Ponadto proponowane rozwiązanie przewiduje, że w razie obniżenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, nabywca będzie miał również obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym skorygował podstawę opodatkowania (proponowane art. 29a ust. 13a, art. 30 ust. 1a, art. 86 ust. 19c do ustawy o VAT).
Proponowane są także zmiany w zakresie wymogów formalnych faktury korygującej. Planuje się rezygnację z wymogu umieszczania na fakturze korygującej:
– wyrazu “faktura korygująca” albo “korekta”;
– przyczyny korekty;
– daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 10b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT
(proponowany art 106j ust. 1, 2, 3 i 4 do ustawy o VAT).
Pakiet SLIM VAT 2 zawiera także wiele innych zmian przepisów ustawy o VAT oraz ustawy – Prawo bankowe (łącznie 15 nowych rozwiązań). Obecnie Pakiet SLIM VAT 2 jest na etapie prekonsultacji, a ostatnim dniem na zgłaszanie opinii i uwag jest 1 marca 2021 r.
 
Zdaniem autora/autorki:

 

Zbytnie odchudzenie przepisów nie jest korzystne dla podatników
Nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła sposób rozliczania faktur korygujących in minus w taki sposób, że zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy napotykają na trudności związane ze stosowaniem tych przepisów. Możliwych scenariuszy, kiedy niezbędne będzie dokonanie korekty faktury przez strony jest mnóstwo, a przepisy ustawy, chociaż w założeniu elastyczne, prowadzą do poważnych wątpliwości. Przy stosowaniu nowych przepisów powinny nam przyświecać z jednej strony deklarowany cel nowelizacji, a z drugiej zasada ograniczonego zaufania. Jednocześnie prawodawca powinien wziąć pod uwagę, że zbyt intensywne odchudzanie może prowadzić do efektu jojo, a ten będzie szkodliwy dla wszystkich.
 
Podstawa prawna:
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)
ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) 
 
autorzy: Marta Chorzępa-Starosta i Marcin Palusiński
 
ARTYKUŁ UKAZAŁ SIĘ W DZIENNIKU „RZECZPOSPOLITA”  01.03.2021 R.