Artykuły
Opodatkowanie CIT spółek jawnych – uwagi do projektu

Opodatkowanie CIT spółek jawnych – uwagi do projektu

W przyjętym przez rząd 28 września 2020 r. projekcie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, oprócz najgłośniej komentowanej propozycji objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) spółek komandytowych, znalazły się również przepisy o opodatkowaniu tą daniną spółek jawnych (czyli takich, w których każdy ze wspólników odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania, w tym zwłaszcza podatkowe, spółki). W przeciwieństwie do spółek komandytowych jednak, nie wszystkie spółki jawne mają stać się 1 stycznia 2021 r. podatnikami CIT. 

Obowiązek podatkowy w CIT od spółek jawnych ma być uzależniony od (nie)spełnienia przez konkretne spółki pewnych wymogów lub warunków, czyli ma stanowić swego rodzaju sankcję (rzeczywiście dotkliwą – o czym będzie mowa dalej). Niestety, owe wymogi i warunki sformułowane zostały na razie w sposób budzący wątpliwości. 
 
 
Które spółki jawne będą podlegać CIT od 2021
 
Zgodnie z nowym art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT – jej przepisy stosuje się również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
 
– wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz 
 
– spółka jawna nie złoży urzędowi skarbowemu informacji o wspólnikach lub aktualizacji tej informacji (odnośnie do treści takiej informacji – por. dalsze uwagi).
 
Przepis ten można moim zdaniem interpretować przynajmniej na dwa sposoby.
 
Po pierwsze, może on oznaczać, że CIT nie będą nigdy podlegać spółki jawne osób fizycznych, zaś inne (w tym z udziałem mieszanym osób fizycznych i innych podmiotów, albo w ogóle bez udziału osób fizycznych) mogą być objęte tym podatkiem, jeśli nie dopełnią obowiązków informacyjnych. Tak wydaje się rozumieć tę regulację sam projektodawca (por. uzasadnienie projektu), choć nie jest też do końca precyzyjny i jednoznaczny. Gdyby przyjąć taką interpretację – żadne spółki jawne nie zostawałyby podatnikami CIT automatycznie, a byłoby to tylko sankcją za niedopełnienie obowiązków i to tylko przez spółki z udziałem innych podmiotów niż osoby fizyczne. 
 
Po drugie jednak, brzmienie przepisu (w szczególności użycie spójnika “oraz”) uzasadnia także inną wykładnię, zgodnie z którą podatnikami CIT będą wszystkie (bez wyjątku) spółki jawne, w których choć jeden ze wspólników nie jest osobą fizyczną, a dodatkowo także te, w których co prawda biorą udział same osoby fizyczne, jednak spółka nie dopełni obowiązków informacyjnych. W tym ujęciu automatycznie, z mocy prawa, podatnikami CIT stawałyby się spółki jawne z niewyłącznym udziałem osób fizycznych, zaś spółki jawne osób fizycznych mogłyby się stać podatnikami CIT, jeśli nie spełnią obowiązków. 
 
W mojej ocenie oba sposoby rozumienia projektowanego przepisu są dopuszczalne i brak jest w projekcie jednoznacznych argumentów przemawiających za wyborem jednego z nich. Powoduje to niepewność, co do skutków podatkowych nowych przepisów, szczególnie dla spółek jawnych z udziałem innych podmiotów, niż osoby fizyczne. Jeżeli bowiem przyjąć drugie stanowisko – wszystkie takie spółki z dniem 1 stycznia 2021 r. stawałyby się podatnikami CIT, co dla ich wspólników (w tym osób fizycznych) oznaczałoby podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym. Także jednak dla spółek z udziałem samych osób fizycznych sytuacja nie będzie optymalna, nie jest bowiem jasne, czy powinny one wypełniać obowiązki informacyjne.
 
 
Obowiązki informacyjne 
 
Niezależnie od tego, który wariant wykładni przepisu przyjmiemy, status podatnika CIT zależeć może od tego, czy spółka jawna dopełni w terminie obowiązków informacyjnych.
 
Polegać mają one na złożeniu przez spółkę jawną: 
 
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku danej spółki jawnej, o którym mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub
 
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni licząc od dnia zaistnienia zmian w przekazanej informacji.
 
Informację (aktualizację) spółka powinna złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika, osiągającego dochody z takiej spółki. Wydaje się zatem, że spółka składać powinna owe informacje (aktualizacje) podwójnie. Nie wiadomo przy tym, czy informacje składane naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla wspólników mają mieć ten sam zakres (w tym dotyczyć wszystkich wspólników, czy może tylko tego jednego wspólnika). Oczywiście w tej chwili nie jest znany także wzór informacji (aktualizacji).
 
Zgodnie z art. 19 projektu, pierwsze informacje spółki jawne będą musiały złożyć do końca stycznia 2021 r. Będzie zatem bardzo mało czasu na ustalenie i wykonanie tego obowiązku.
 
Nie jest to jednak jedyny problem. W przypadku spółek jawnych nowo powstających wypełnienie obowiązku informacyjnego może okazać się bowiem w praktyce niemożliwe. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisania jej do KRS (art. 251 § 1 KSH). Przed tą chwilą, w szczególności po zawarciu umowy spółki, ale przed rejestracją, spółka taka nie istnieje. Przepisy nie przewidują dla spółki jawnej jakiejś formy pośredniej; spółkami w organizacji mogą być tylko spółki kapitałowe (a więc nie jawne). Spółka jawna nowo powstała nie będzie więc w stanie wypełnić obowiązku złożenia informacji o jej wspólnikach “przed rozpoczęciem roku obrotowego”. W dacie wpisania do KRS dla spółki takiej rok obrotowy już się bowiem zaczął, przed tą datą zaś nie było jeszcze spółki jawnej i nie mogła ona (ani ewentualnie wspólnicy w jej imieniu) złożyć jakiejkolwiek informacji.
 
Wydaje się to ewidentnym niedopatrzeniem projektodawcy, niemniej, jeśli przepisy pozostaną w tej formie, będzie to oznaczało ni mniej ni więcej, tylko objęcie CIT wszystkich nowo tworzonych spółek jawnych (jeśli przyjmiemy drugi wariant interpretacji) ewentualnie wszystkich spółek jawnych, w których jest choć jeden wspólnik niebędący osobą fizyczną (jeśli interpretować będziemy ustawę w sposób zaproponowany w uzasadnieniu do jej projektu).
 
 
Konsekwencje objęcia CIT dla spółki i wspólników 
 
Wskazane wyżej problemy i paradoksy nabierają szczególnej ostrości, jeśli przyjrzymy się skutkom uznania spółki jawnej za podatnika CIT.
 
Przede wszystkim, nie jest jasne, czy spółka która raz nie dopełniła obowiązku informacyjnego, będzie mogła powrócić do poprzedniego statusu i nie podlegać CIT w kolejnym roku podatkowym.
 
Ponadto, objęcie spółki jawnej CIT może okazać się o wiele dotkliwsze dla jej wspólników, niż np. dla wspólników spółki komandytowej. Ci ostatni, jeśli są komplementariuszami, mogą korzystać z odliczenia od swego podatku dochodowego (PIT lub CIT) podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową i w efekcie z jednokrotnego opodatkowania (np. 19%). Również dla komandytariuszy ustawodawca przewidział, częściowe co prawda i obwarowane surowymi warunkami, zwolnienie przychodów w spółce komandytowej od PIT/CIT. 
 
Tymczasem ani jedno ani drugie uprawnienie nie przysługuje wspólnikom spółki jawnej – i to bez względu na to, czy stanie się ona podatnikiem CIT z powodu niewykonania w terminie obowiązku informacyjnego, czy też automatycznie, ani na to, czy niewykonanie obowiązku informacyjnego było zawinione przez danego wspólnika – lub czy miał on w ogóle możliwość jego wykonania (por. uwagi wcześniejsze dot. spółek nowo tworzonych). Wspólnik spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w każdej sytuacji będzie zatem podwójnie opodatkowany podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych w takiej spółce.
 
Tak daleko idące negatywne skutki podatkowe dla wspólników są tym mniej zrozumiałe, że sam projektodawca w uzasadnieniu wskazuje, iż przy nowelizacji kieruje się względami sprawiedliwości i równości, dążąc do konsekwentnego ograniczenia jednokrotnego opodatkowania tylko do przypadków, gdy podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. Deklaracja ta ma się niestety nijak do zaproponowanego w projekcie sposobu opodatkowania spółek jawnych i ich wspólników.
 
Warto uważnie śledzić dalsze prace nad projektem ustawy. Co prawda, wyniki konsultacji publicznych i opiniowania nie napawają zbytnim optymizmem (praktycznie wszystkie uwagi zgłoszone w ich toku załatwione zostały przez projektodawcę negatywnie, zaś czas wyznaczony partnerom społecznym na zgłoszenie uwag – zaledwie 2 dni – także nie wskazuje na wolę wsłuchania się w ich głosy), niemniej może w toku prac parlamentarnych uda się zmienić lub doprecyzować przynajmniej owych kilka najbardziej kontrowersyjnych przepisów.
 
Przyjęcie projektu bez poprawek mogłoby oznaczać praktyczną likwidację lub znaczną marginalizację spółki jawnej, jako formy prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. 

 

 

W przyjętym przez rząd 28 września 2020 r. projekcie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, oprócz najgłośniej komentowanej propozycji objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) spółek komandytowych, znalazły się również przepisy o opodatkowaniu tą daniną spółek jawnych (czyli takich, w których każdy ze wspólników odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania, w tym zwłaszcza podatkowe, spółki). W przeciwieństwie do spółek komandytowych jednak, nie wszystkie spółki jawne mają stać się 1 stycznia 2021 r. podatnikami CIT. 

Obowiązek podatkowy w CIT od spółek jawnych ma być uzależniony od (nie)spełnienia przez konkretne spółki pewnych wymogów lub warunków, czyli ma stanowić swego rodzaju sankcję (rzeczywiście dotkliwą – o czym będzie mowa dalej). Niestety, owe wymogi i warunki sformułowane zostały na razie w sposób budzący wątpliwości. 
 
 
Które spółki jawne będą podlegać CIT od 2021
 
Zgodnie z nowym art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT – jej przepisy stosuje się również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
 
– wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz 
 
– spółka jawna nie złoży urzędowi skarbowemu informacji o wspólnikach lub aktualizacji tej informacji (odnośnie do treści takiej informacji – por. dalsze uwagi).
 
Przepis ten można moim zdaniem interpretować przynajmniej na dwa sposoby.
 
Po pierwsze, może on oznaczać, że CIT nie będą nigdy podlegać spółki jawne osób fizycznych, zaś inne (w tym z udziałem mieszanym osób fizycznych i innych podmiotów, albo w ogóle bez udziału osób fizycznych) mogą być objęte tym podatkiem, jeśli nie dopełnią obowiązków informacyjnych. Tak wydaje się rozumieć tę regulację sam projektodawca (por. uzasadnienie projektu), choć nie jest też do końca precyzyjny i jednoznaczny. Gdyby przyjąć taką interpretację – żadne spółki jawne nie zostawałyby podatnikami CIT automatycznie, a byłoby to tylko sankcją za niedopełnienie obowiązków i to tylko przez spółki z udziałem innych podmiotów niż osoby fizyczne. 
 
Po drugie jednak, brzmienie przepisu (w szczególności użycie spójnika “oraz”) uzasadnia także inną wykładnię, zgodnie z którą podatnikami CIT będą wszystkie (bez wyjątku) spółki jawne, w których choć jeden ze wspólników nie jest osobą fizyczną, a dodatkowo także te, w których co prawda biorą udział same osoby fizyczne, jednak spółka nie dopełni obowiązków informacyjnych. W tym ujęciu automatycznie, z mocy prawa, podatnikami CIT stawałyby się spółki jawne z niewyłącznym udziałem osób fizycznych, zaś spółki jawne osób fizycznych mogłyby się stać podatnikami CIT, jeśli nie spełnią obowiązków. 
 
W mojej ocenie oba sposoby rozumienia projektowanego przepisu są dopuszczalne i brak jest w projekcie jednoznacznych argumentów przemawiających za wyborem jednego z nich. Powoduje to niepewność, co do skutków podatkowych nowych przepisów, szczególnie dla spółek jawnych z udziałem innych podmiotów, niż osoby fizyczne. Jeżeli bowiem przyjąć drugie stanowisko – wszystkie takie spółki z dniem 1 stycznia 2021 r. stawałyby się podatnikami CIT, co dla ich wspólników (w tym osób fizycznych) oznaczałoby podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym. Także jednak dla spółek z udziałem samych osób fizycznych sytuacja nie będzie optymalna, nie jest bowiem jasne, czy powinny one wypełniać obowiązki informacyjne.
 
 
Obowiązki informacyjne 
 
Niezależnie od tego, który wariant wykładni przepisu przyjmiemy, status podatnika CIT zależeć może od tego, czy spółka jawna dopełni w terminie obowiązków informacyjnych.
 
Polegać mają one na złożeniu przez spółkę jawną: 
 
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku danej spółki jawnej, o którym mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub
 
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni licząc od dnia zaistnienia zmian w przekazanej informacji.
 
Informację (aktualizację) spółka powinna złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika, osiągającego dochody z takiej spółki. Wydaje się zatem, że spółka składać powinna owe informacje (aktualizacje) podwójnie. Nie wiadomo przy tym, czy informacje składane naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla wspólników mają mieć ten sam zakres (w tym dotyczyć wszystkich wspólników, czy może tylko tego jednego wspólnika). Oczywiście w tej chwili nie jest znany także wzór informacji (aktualizacji).
 
Zgodnie z art. 19 projektu, pierwsze informacje spółki jawne będą musiały złożyć do końca stycznia 2021 r. Będzie zatem bardzo mało czasu na ustalenie i wykonanie tego obowiązku.
 
Nie jest to jednak jedyny problem. W przypadku spółek jawnych nowo powstających wypełnienie obowiązku informacyjnego może okazać się bowiem w praktyce niemożliwe. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisania jej do KRS (art. 251 § 1 KSH). Przed tą chwilą, w szczególności po zawarciu umowy spółki, ale przed rejestracją, spółka taka nie istnieje. Przepisy nie przewidują dla spółki jawnej jakiejś formy pośredniej; spółkami w organizacji mogą być tylko spółki kapitałowe (a więc nie jawne). Spółka jawna nowo powstała nie będzie więc w stanie wypełnić obowiązku złożenia informacji o jej wspólnikach “przed rozpoczęciem roku obrotowego”. W dacie wpisania do KRS dla spółki takiej rok obrotowy już się bowiem zaczął, przed tą datą zaś nie było jeszcze spółki jawnej i nie mogła ona (ani ewentualnie wspólnicy w jej imieniu) złożyć jakiejkolwiek informacji.
 
Wydaje się to ewidentnym niedopatrzeniem projektodawcy, niemniej, jeśli przepisy pozostaną w tej formie, będzie to oznaczało ni mniej ni więcej, tylko objęcie CIT wszystkich nowo tworzonych spółek jawnych (jeśli przyjmiemy drugi wariant interpretacji) ewentualnie wszystkich spółek jawnych, w których jest choć jeden wspólnik niebędący osobą fizyczną (jeśli interpretować będziemy ustawę w sposób zaproponowany w uzasadnieniu do jej projektu).
 
 
Konsekwencje objęcia CIT dla spółki i wspólników 
 
Wskazane wyżej problemy i paradoksy nabierają szczególnej ostrości, jeśli przyjrzymy się skutkom uznania spółki jawnej za podatnika CIT.
 
Przede wszystkim, nie jest jasne, czy spółka która raz nie dopełniła obowiązku informacyjnego, będzie mogła powrócić do poprzedniego statusu i nie podlegać CIT w kolejnym roku podatkowym.
 
Ponadto, objęcie spółki jawnej CIT może okazać się o wiele dotkliwsze dla jej wspólników, niż np. dla wspólników spółki komandytowej. Ci ostatni, jeśli są komplementariuszami, mogą korzystać z odliczenia od swego podatku dochodowego (PIT lub CIT) podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową i w efekcie z jednokrotnego opodatkowania (np. 19%). Również dla komandytariuszy ustawodawca przewidział, częściowe co prawda i obwarowane surowymi warunkami, zwolnienie przychodów w spółce komandytowej od PIT/CIT. 
 
Tymczasem ani jedno ani drugie uprawnienie nie przysługuje wspólnikom spółki jawnej – i to bez względu na to, czy stanie się ona podatnikiem CIT z powodu niewykonania w terminie obowiązku informacyjnego, czy też automatycznie, ani na to, czy niewykonanie obowiązku informacyjnego było zawinione przez danego wspólnika – lub czy miał on w ogóle możliwość jego wykonania (por. uwagi wcześniejsze dot. spółek nowo tworzonych). Wspólnik spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w każdej sytuacji będzie zatem podwójnie opodatkowany podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych w takiej spółce.
 
Tak daleko idące negatywne skutki podatkowe dla wspólników są tym mniej zrozumiałe, że sam projektodawca w uzasadnieniu wskazuje, iż przy nowelizacji kieruje się względami sprawiedliwości i równości, dążąc do konsekwentnego ograniczenia jednokrotnego opodatkowania tylko do przypadków, gdy podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. Deklaracja ta ma się niestety nijak do zaproponowanego w projekcie sposobu opodatkowania spółek jawnych i ich wspólników.
 
Warto uważnie śledzić dalsze prace nad projektem ustawy. Co prawda, wyniki konsultacji publicznych i opiniowania nie napawają zbytnim optymizmem (praktycznie wszystkie uwagi zgłoszone w ich toku załatwione zostały przez projektodawcę negatywnie, zaś czas wyznaczony partnerom społecznym na zgłoszenie uwag – zaledwie 2 dni – także nie wskazuje na wolę wsłuchania się w ich głosy), niemniej może w toku prac parlamentarnych uda się zmienić lub doprecyzować przynajmniej owych kilka najbardziej kontrowersyjnych przepisów.
 
Przyjęcie projektu bez poprawek mogłoby oznaczać praktyczną likwidację lub znaczną marginalizację spółki jawnej, jako formy prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.